ВойтиСтать клиентом +7 4912 70-10-70
О насУслугиНалогиЗарплатаНовостиАналитикаВебинары

Условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

11 октября 2007

  Часть 1. Условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения;

§         Мотивации перехода на  упрощенную систему налогообложения;

§         Ограничения по переходу на применение упрощенной системы налогообложения;

§         Проблемы перехода на УСН и возврата к общей системе налогообложения;

 

  1. Мотивация перехода на УСН

Среди причин, по которым предприятия и предприниматели выбирают УСН можно выделить:

1) Более «мягкие» условия налогообложения по сравнению с общей системой, к которым относятся:

-         отсутствие НДС;

-         отсутствие ЕСН с выплат физическим лицам по трудовым договорам;

-         отсутствие налога на имущества у предприятий (предпринимателей) владельцев основных средств;

2). Упрощенный режим налогового учета и отчетности, а так же отсутствие обязанности по ведению бухгалтерского учета;

3). Сложившееся убеждение, что на «упрощенцев» меньше внимания со стороны налоговых служб.

4). Удобство применение в сферах с заведомо малой расходной частью (для УСН с объектом налогообложения «доходы» и ставкой  в 6%).

 Эти факторы в совокупности определяют еще одну мотивацию, а именно популярность участия предприятий и предпринимателей, применяющих УСН в различных схемах, имеющих целью «разбавить» налоговую нагрузку основного вида деятельности.

 

  1. Ограничения по переходу на применение УСН

Рассмотрим ограничения по переходу на УСН.

 2.1. Предприятие находится на общей системе налогообложения и изъявляет желание перейти со следующего года на УСН.

Для таких организаций существует ограничение по выручке текущего периода, а именно 9 месяцев. (9 месяцев выбрано по технической причине — «компания» по подаче заявлений начинается с октября месяца).

Это ограничение выглядит так (п.2 ст. 346.12.):

«Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн. рублей.».

Вторая часть:

«Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.»

Это ограничение можно расшифровать так:

Во-первых, надлежит определить величину доходов в соответствии со статьей 248 НК РФ (Заметим, что постоянные перекрестные ссылки в духе всей главы, посвященной «упрощенке», а если учесть что ссылки на главу  «налог на прибыль организаций», то «упрощенка» становится вовсе не простой).

Во-вторых, определенную, указанным выше образом величину доходов, следует скорректировать на коэффициент-дефлятор.

Примечание. На индивидуальных предпринимателей не распространяется условие соблюдения предельного размера дохода от предпринимательской деятельности для перехода на «упрощенку», предусмотренное п. 2 ст. 346.12 НК РФ. А это означает, что индивидуальный предприниматель при соблюдении других условий вправе перейти на этот специальный налоговый режим вне зависимости от размера получаемых им доходов от предпринимательской деятельности.

2.2.  Проблемы, связанные с определением величины доходов:

 Статья 248 НК РФ:

«1. К доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации).

В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса;

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

2) внереализационные доходы.

При определении величины доходов влияющих на возможность перейти на УСН необходимо учесть, по “прибыльным” правилам доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

(Статья 248, содержит отсылку в глубь текста “Налога на прибыль”, что превращает работу с главой, посвященной УСН в блуждание по лабиринту.)

При определении величины доходов, препятствующих переходу на УСН, не учитываются доходы по “вмененке”, так как, в п. 4 ст. 346.12 НК РФ перечислено, какие показатели определяются в целом: это численность персонала и стоимость внеоборотных активов. (См. например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 августа 2006 г. по делу N Ф04-5468/2006(25709-А45-43)) в противовес письму Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-11-04/3/123.

Примечание. В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.12 НК РФ лимит доходов нужно определять только по тем видам деятельности, где применяется общий режим налогообложения.

2.3. Проблемы, связанные с индексацией на величины доходов на коэффициент-дефлятор

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на упрощенную систему налогообложения (15 млн руб. по итогам 9 месяцев года, в котором подается соответствующее заявление), подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с этим пунктом ранее.

Коэффициент-дефлятор на 2006 год- 1,132

Коэффициент-дефлятор на 2007 год- 1, 241

Произведение этих коэффициентов составляет- 1, 241

Величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года, равна 18615 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,241).

(Подробные разъяснения по методике применения коэффициентов-дефляторов даны Письме ФНС РФ от 15.12.2006 N ШС-6-02/1206@ “О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ ОТ 08.12.2006 N 03-11-02/272” (вместе с <ПИСЬМОМ> Минфина РФ от 08.12.2006 N 03-11-02/272)).

2.4. Прочие ограничения

Помимо ограничений по доходам, Налоговый Кодекс содержит закрытый перечень условий, при которых организации не вправе применять УСН.

Это означает, что если организация удовлетворяет этим условиям (критериям) по состоянию на 1 октября, то она не имеет право перехода на УСН со следующего года.

Примечание. Кодекс не содержит запрета на применение УСН теми налогоплательщиками, которые достигли установленных законодателем ограничений не к 1 октября, а к концу года.

Перечень таких условий (критериев) закрыт и приведен в п.  3. ст. 346.12. Налогоплательщики.

Список знаком, по этому остановимся на отдельных условиях, требующих пояснения.

2.4.1. Организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

 Если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения.

О возможности применения УСН организацией, создавшей обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в учредительных документах, а также об обязанности организации встать на налоговый учет по месту нахождения указанного подразделения см. Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133).

 

2.4.2. Организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

Ограничение мотивировано запретом на  “безболезненное” переливание денежных средств между взаимосвязанными фирмами в целях оптимизации налоговой нагрузки.

2.4.3. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики является Федеральная служба государственной статистики.

Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72 был утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, который применялся, помимо прочего, и для указанных в вопросе целей.

Однако впоследствии Постановлением от 27.11.2003 N 104 Госкомстат России отменил данный Порядок, не утвердив взамен соответствующего специального документа. Следовательно, за дополнительными разъяснениями необходимо обратиться к иным изданным Федеральной службой государственной статистики нормативным актам (Росстат).

Положения относительно расчета средней численности работников в настоящее время содержит  Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 Этот порядок применяется с января 2007 года.

Пункт  86 данного порядка содержит алгоритм расчета средней численности:

“В графе 1, строках с 01 по 11 показывается средняя численность работников организации, которая включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера”.

Таким образом, средняя численность определяется:

Среднесписочная численность работников + среднюю численность внешних совместителей + средняя численность работников, выполнявших работы по ГП договорам.

Сотрудники, принятые на работу по совместительству из других организаций (внешние совместители), хотя и не подлежат включению в списочную численность работников, но тем не менее их число учитывается отдельно (пп."а" п.88 Порядка), и средняя численность данных работников участвует в определении средней численности работников в целом по организации в общем порядке (п.п.85, 90 Порядка).

 

2.4.4. Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

Яркий пример совмещения бухгалтерского и налогового законодательства.

Перечень основных средств, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций”, более узкий, чем основные средства, признаваемые таковыми в соответствии с бухгалтерским законодательством.

Модный вопрос: приобретение земельных участков.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, земельные участки учитываются в составе основных средств. Поэтому до 1 января 2006 года организация при переходе на УСН должна была учитывать стоимость в том числе и земельных участков при определении остаточной стоимости своих основных средств и нематериальных активов, для выяснения того, вправе ли она применять УСН или нет. Также и в случае покупки земельного участка применяющей УСН организацией остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации могла выйти за установленный предел в 100 млн. рублей и организация теряла право на применение УСН.

Теперь же, поскольку по правилам п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, стоимость земельных участков в расчете остаточной стоимости ОС и НМА (при переходе на УСН и определении необходимости возврата на общий режим налогообложения) учитываться не будет.

  1. Проблемы перехода на УСН и возврата к общей системе налогообложения

Проблемы  перехода на УСН и возврата на общий режим напоминают на калейдоскоп логических загадок, которые приходится решать Их широта зависит от масштабов имущественного комплекса, ведь логические  цепочки должны быть выстроены по каждому объекту,   так же от многообразия хозяйственных ситуаций.

Переход осуществляется по двум направлениям:

-                    бухгалтерский учет: из неоткуда во вступительный баланс (при переходе на общий режим):

-                    взаимная увязка двух правил налогового учета: УСН и Общий режим

3.1    Вынужденный переход с УСН на общий режим.

Условия (критерии) при наступлении которых налогоплательщик теряет право использовать УСН, симметричны условиям, дающим право перехода на УСН.

Они касаются выручки с учетом ее индексации, а так же прочим критериям, изложенным в п.  3. ст. 346.12.

Согласно п. 4. статьи 346.13.:

“Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

 

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.”

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г., равна 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Одна из основных проблем вынужденного перехода на УСН связан с тем, что такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Особенно ярко это проблема высвечивается, если критерии, например по выручке, приходятся на последний месяц квартала.

Надо признать, что до таких “запушенных” случаев лучше не доводить организацию и прогнозировать возможный переход на общую систему налогообложения.

Проблемы возникают:

    1. С инвентаризацией для составления вступительного баланса для организаций;
    2. С переходом с кассового метода на метод начислений;
    3. С НДС;
    4. С принятием расходов по налогу на прибыль;
    5. С основными средствами;

Надо сказать, что это перечень условен, так как проблемы переплетаются друг с другом и взаимосвязаны, причем из одной вытекает другая и наоборот.

3.2.Инвентаризации для составления вступительного баланса для организаций

Налогоплательщик начинает своеобразную жизнь “ с чистого листа”:

“При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.”

(п. 4 статьи 346.13 НК РФ)

Выявление вступительных остатков по счетам в результате инвентаризации и сверки взаимных задолженностей следует производить от простого к сложному: 85, 51, 50, 60,62, 76, 68, 69.

Исходя из балансового равенства: АКТИВ=ОБЯЗАТЕЛЬСТВА+УСТАВНОЙ КАПИТАЛ +-ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК), определяем прибыль (убыток), как разницу между активами и обязательствами, это именно та “балансирующая” величина, записываемая по 84 счету.

Примечание. При этом существует возможность что-л. потерять, например “затоваренные” остатки ТМЦ.

3.3.Техника перехода — признание доходов и расходов.

 

“Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.”

 (п. 25 статьи 346.25. НК РФ)

Возникают вопросы:

1.                        Как квалифицировать учитываемые при исчислении налога на прибыль полученные  доходы и расходы;

2.                        Облагаются ли суммы поступившей оплаты НДС;

3.                        Есть ли разница, с какой системы переходить.

 

3.3.1.      Момент признания доходов

Перейдя на общий режим, налогоплательщик в целях исчислении налога на прибыль руководствуется гл. 25 НК РФ. В соответствии же с п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от того, когда поступила оплата. Следовательно, доходы нужно учитывать в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения, не принимая во внимание время погашения задолженности.

1)  Авансы, полученные в период применения УСН, если отгрузка (выполнение работ, оказание услуг) приходятся на период применения общей системы.

Авансы, полученные при упрощенной системе, не включаются в состав доходов при общем режиме, так как нельзя дважды брать налог с одной и той же суммы. (см., например, Письма Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/89 и УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825).

2) Облагаются ли суммы погашения дебиторской задолженности образовавшейся в период применения УСН НДС

Суммы поступившей оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в период применения УСН,  НДС не облагаются. (Письмо Минфина РФ от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

3) Как квалифицировать данные доходы

По общему правилу доходы, учитываемые по налогу на прибыль, могут быть двух видов: от реализации товаров (работ, услуг), имущества или имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные (ст. 250 НК РФ). На основании п. 10 ст. 250 НК РФ доходы в виде погашения дебиторской задолженности относятся к  внереализационным доходам, как доходы  прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде.(Письмо Минфина РФ от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

3.3.2.      Момент признания расходов

1)     Момент признания расходов

“признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права”.(п. 2 ст. 346.25 НК РФ)

 Эта норма хорошо работает в  отношении, например таких “классических” расходов, как потребленные в период применения УСН услуги, воспользоваться которыми налогоплательщик не успел по причине их не оплаты.

Такие расходы надо включить в расчет при налогообложении прибыли после перехода на общий режим так же, как и доходы, — в день перехода (п. 2 ст. 346.25 НК РФ), т.е. в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

2)     Есть ли разница, с какого режима УСН переходить на общий режим налогообложения и принимаются ли  расходы по налогу на прибыль, если они не входят в закрытый перечень расходов по УСН.

По поводу вопроса о том есть ли какая-л. разница с какой системы переходить на общий режим, можно сказать, что развитие событий не в пользу таких налогоплательщиков, хотя норма НК РФ пп. 2 п. 2 ст. 346.25  применима при любом объекте налогообложения, выбранном в период уплаты единого налога при УСН, так как не содержит никаких конкретных указаний.

Приведем мнение, высказанное в письме Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208:

“Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при определении налоговой базы сумму произведенных расходов не учитывают.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщики вправе учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим суммы заработной платы, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные налогоплательщиком за период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться не должны.

В то же время стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения упрощенной системы налогообложения, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.”

Этот вопрос схож с вопросом принятия к учету расходов, не уменьшающих единый налог при УСН, в случае оплаты таких расходов в период применения общей системы.

Примечание. Приведенные выше нормы выглядят вполне стройно и противоречий не вызывают, однако налогоплательщика подстерегает другая опасность, связанная с резким увеличением налоговой нагрузки.

Например, если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения “доходы” не успел получить денежные средства, то вместо положенных 6%, у него есть шанс рассчитать налог по ставке 24%.

С другой стороны возможно, при всей не любви со стороны ИМНС к этому получение убытка, или номинально — малой прибыли, которая в свою очередь позволит вообще не заплатить налог с полученных денежных средств (для 15%).

Возможно так же, что оплата понесенных расходов, приходящихся на период применения общего режима, исказит в сторону уменьшения налог на прибыль.

3)     Каким образом учитываются суммы расходов и  НДС по товарам (работам, услугам) полученным (оказанным) в период применения УСН, а оплаченным в период применения общего режима налогообложения.

1.      Случай. Если услуги оказаны, материалы использованы, товары проданы, а кредиторская задолженность перед поставщиками таких услуг (товаров) оплачена в период применения общей системы налогообложения.

Классический случай, рассмотренный выше, связанный связанный со спецификой кассового метода. Корректно работает правило, заложенное в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 и проблем с принятием таких расходов нет. Такие расходы выступают в виде кредиторской задолженности и относятся к внереализационным расходам.

2.      Случай. Если ТМЦ приобретены в период применения УСН, но не проданы, а кредиторская задолженность перед поставщиками таких товаров оплачена в период применения общей системы налогообложения.

В этом случае имеем дело с остатками ТМЦ. При УСН стоимость товаров или материалов не включена в состав расходы, поскольку не выполнялись условия п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Для налогоплательщиков, с объектом налогообложения “доходы” в письме Минфина от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 было высказано мнение, что остатки, например, сырья, включаются в состав расходов единовременно, на дату перехода на общий режим:

“Так, в частности, на дату перехода на общий режим налогообложения в состав расходов включается стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не учтенных при определении налоговой базы в период применения упрощенной системы налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Кодекса), стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, но не реализованных в период применения упрощенной системы налогообложения (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Кодекса).”

 

Этот вывод противоречит общему принципу признания расходов. По нашему мнению остатки сырья, материалов, а так же товаров, при переходе на общий режим налогообложения, должны списываться по мере их реализации (передачи в производство).

3.      Случай. Товары (материалы) приобретены и оплачены при УСН, но не реализованы.

Еще раз приведем текст письма Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208:

“В то же время стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения упрощенной системы налогообложения, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по мере их реализации.”

Такие расходы будут учтены в качестве расходов на реализацию.

4)     Расходы на оплату труда  и “зарплатные” налоги.

Если организация до 1 января 2008 г. не выплатит зарплату за декабрь,  2007 г. либо иные месяцы, а также до указанной даты не перечислила в бюджет начисленные “зарплатные” налоги за 2007 г., то такие расходы не будут учтены в период применения УСН.

В то же время, суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, можно учесть в составе расходов на дату перехода на общий режим.

Так как, на законодательном уровне вопрос о дате признания этих расходов не решен, то после перехода на общий режим, такие расходы можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль либо сразу после их оплаты, либо в первом отчетном периоде, в качестве внереализационных расходов (убытки прошлых периодов, выявленные в текущем году). 

См. Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 №03-11-04/3/154 и Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 №03-11-04/2/154.

5)     Правило для НДС с приобретенных при “упрощенке” товаров (работ, услуг).

Если в период применения УСН были приобретены товары (работы, услуги) с НДС и на 1 января 2008 г. эти товары (работы, услуги) и НДС по ним не были использованы в деятельности, не облагаемой НДС, то после перехода на общий режим налогообложения этот “входной” НДС можно принять к вычету.

“что касается вопроса о принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, то согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 “Налог на добавленную стоимость” Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.” (Письмо Минфина РФ от 11.05.2005 N 03-04-11/104).

С “поправкой” на действующее в тот период условия принятия к вычету “входного” НДС по мере его оплаты, положения этого письма применимы и сейчас.

 Примечание. Необходимыми условиями для принятия НДС к вычету являются:  наличие счета-фактуры от поставщика и дальнейшее использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому если товары работы и услуги были использованы в период применения УСН, но не были оплачены, то такой НДС нельзя принять к вычету, а можно принять в составе расходов согласно общему порядку признания расходов.

3.3.3. Проблема учета ОС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

“ В случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса” (п. 3 статьи 346.25).

  1. Случай. “Доходы минус расходы”

Оплаченные ОС, которые были оплачены и введены в эксплуатацию в период применения УСН,  никаким образом не повлияют на расходы, связанные с переходом на общий режим налогообложения, так как такие расходы в полном объеме учтены в период применения УСН.

 В то же время по таким объектам будет продолжаться начисление амортизации в бухгалтерском учете, что приведет к “разрыву” между бухгалтерским и налоговым учетом.

По ОС, приобретенным до момента применения УСН в целях определения остаточной стоимости при переходе на общий режим налогообложения должен быть выполнен алгоритм:

Остаточная стоимость в целях налогового учета на дату перехода на общий режим равна: остаточная стоимость по данным налогового учета на момент перехода на УСН, минус расходы на это основное средство, принятые в период применения УСН.

  1. Случай. “Доходы”

При применении системы с объектом налогообложения “доходы” в налоговом учете (в целях исчисления налога на прибыль) при переходе на общую систему налогообложения можно отразить все объекты основных средств, а не только приобретенные до перехода на УСН.

Порядок учета ОС для этого случая  изложен в Письме Минфина РФ от 10.10.2006 №03-11-02/217:

- если объект был приобретен до перехода на УСНО, то остаточная стоимость ОС для целей налогообложения прибыли на момент перехода на общий режим равняется остаточной стоимости ОС для целей налогообложения прибыли на дату перехода на УСН;

- если объект был приобретен в период применения УСНО, то остаточная стоимость ОС целей налогообложения прибыли на момент перехода на общий режим равняется остаточной стоимости ОС в бухгалтерском учете.

3.3.4. Проблема НДС по произведенным отгрузкам (выполненным работам, оказанным услугам) в квартале утраты права применения НДС.

 Проблема заключается в том, что в случае срабатывания ограничений права применения УСН, например, в декабре, такой налогоплательщик переходит на общий режим с начала квартала, т.е. с октября (п. 4 ст. 346.13 НК РФ)

Однако, с начала квартала, в котором было утрачено право применения УСН, могли быть произведены отгрузки товаров, выполнены работы или оказаны услуги. С таких сумм выручки необходимо исчислить НДС.

В письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ “О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 году с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения”, рассмотрена аналогичная ситуация.

По мнению ФНС России, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры должны выставляться не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее этого срока. Поэтому по товарам, отгруженным до момента фактического превышения установленного размера доходов или до момента нарушения требований п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, счета-фактуры не выставляются.

Следовательно, по данным товарам (работам, услугам) налогоплательщик должен будет заплатить НДС за счет собственных средств и не сможет предъявить сумму налога покупателю, а последний не сможет принять “входящий” НДС к вычету.

В противовес неблагоприятной для налогоплательщиков позиции, можно учесть, что пункт 3 ст. 168 НК РФ не содержит прямого запрета на выставление счетов-фактур позже пятидневного срока. И нарушение этого срока при выставлении счета-фактуры не влечет за собой отказа в вычете или возмещении налога. Это подтверждается имеющейся судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-31806/04, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2001 N Ф03-А73/01-2/2542, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2005 N А33-23797/04-С3-Ф02-2267/05-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2005 N Ф09-3489/05-С1).

По этому организации (предприниматели) вправе выставить счета-фактуры и предъявить сумму налога покупателю по товарам (работам, услугам), отгруженным с начала квартала, в котором утрачено право применять УСН, но до момента фактического превышения размера доходов или до момента нарушения требований п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.

Тем нее менее следует заметить, что данная позиция повлечет сложности в виде заключения дополнительных соглашений с покупателем, в которых будет необходимо либо дополнительно указать сумму НДС, либо уменьшить стоимость товаров с таким расчетом, чтобы общая сумма с налогом равнялась прежней сумме без учета НДС.

Если утрата права применения УСН прогнозируема, и все же приходится на конец квартала, то можно “сыграть ва-банк” и выставлять счета-фактуры, начиная с первого месяца квартала, считая себя перешедшим на общий режим.

3.4. Добровольный переход на УСН

 “1. Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;

3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

4) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса” (Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения).

3.4.1. Техника перехода — доходы

Включение в доходы УСН авансов, если исполнение договоров приходится на период применения УСН

В таких случаях, сумму денежных средств, полученных организацией до перехода на УСН в оплату еще не исполненных договоров, надлежит включить в налогооблагаемые доходы на дату перехода. Основанием служит п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Ели из-за авансов, полученных до перехода на УСН, доходы организации в 2008 г. превысят установленный лимит, такая организация утратит право на применение упрощенного режима (см.  Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23).

Примечание. Авансы, полученные до перехода на УСН, увеличивают доходы  в первом отчетном периоде будущего года. В то же время расходов, уменьшающих налоговую базу, у налогоплательщика может и не быть, если договор не будет исполнен в I квартале 2008 г. В этом случае может произойти скачек налоговой нагрузки при УСН, который надо принять во внимание.

3.4.2.      Техника перехода — расходы

Учет основных средств, приобретенных  до момента перехода на УСН

3. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения — с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения — с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;

3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения — 50 процентов стоимости, второго года — 30 процентов стоимости и третьего года — 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств (Статья 346.16. Порядок определения расходов).

Организациям, на балансе которых числятся основные средства, нужно рассчитать их остаточную стоимость для целей исчисления налога, взимаемого при УСН. Остаточная стоимость имущества для целей исчисления единого налога  при УСН, определяется в соответствии с налоговым законодательством -п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ:

“При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.”

3.4.3.      Техника перехода — восстановление НДС

Помимо описанных выше процедур важно не забыть об НДС

“При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режим.” (Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)).

Выполнять требование пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС приходится практически каждому налогоплательщику, у которого на балансе числятся основные средства и ТМЦ, если НДС по ним был принят к вычету.

НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.  При переходе на УСН с 2008 года в декабре 2007.

 По товарам и материалам налог восстанавливается с полной стоимости, по основным средствам и нематериальным активам — с остаточной.

Для определения суммы НДС, подлежащую восстановлению, остаточную стоимость актива умножают на ставку НДС, по которой налог принимался к вычету при покупке имущества (18% или 20%).

Порядок отражения восстановленных к уплате в бюджет сумм налога в книге продаж приведен в абз. 6 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

3.4.4.      Техника перехода — учет авансов, полученных в период применения общего режима налогообложения, если исполнение договорных обязательств приходится на период применения УСН

При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен исчислить с этих сумм НДС и заплатить в бюджет. Второй раз НДС исчисляется в момент отгрузки. При этом налог, ранее исчисленный с частичной оплаты, может быть предъявлен к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если частичная оплата получена при общем режиме, а договор исполнен после перехода на то возникают проблемы:

-                     с учетом НДС, исчисленных ранее авансов;

-                     по  взаимоотношениям с покупателями.

Одни из вариантов решения этих проблем предложен Минфином России в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41:

“организация, переходящая на упрощенную систему налогообложения, может осуществить перерасчет с покупателем услуг на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, оказание которых будет осуществляться в период применения упрощенной системы налогообложения. При этом такой перерасчет, по нашему мнению, должен производиться на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Учитывая изложенное, если на дату перехода на упрощенную систему налогообложения организацией осуществлен указанный перерасчет, то в налоговую базу по единому налогу, по нашему мнению, следует включать суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм налога на добавленную стоимость. при этом по итогам перерасчетов с покупателем суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты вышеуказанных услуг, по нашему мнению, подлежат возврату.

В случае если перерасчет с покупателями услуг не осуществляется, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат, и, соответственно, авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих услуг, подлежат включению в налоговую базу по единому налогу в полном объем”.

Таким образом, проблема будет разрешена, если до момента перехода на УСН стороны согласуют новую договорную цену, уменьшенную на  НДС, и продавец возвратит покупателю сумму налога, исчисленную с полученного аванса.

 В доходы на дату перехода будет включена только частичная оплата без НДС. Сумма НДС подлежит  принятию к вычету по правилам, предусмотренным для случаев возврата (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В заключение приводим новую редакцию ст. 346.25, с добавленным  Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ пунктом 5:

“Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения”

 

 

 

Андрей Жильцов
Директор СБК «Профит»
Все статьи:
Наш офис в Рязани:
г. Рязань, ул. Соборная, д. 13
тел. (4912) 28-40-04, 70-10-70
факс (4912) 28-38-88
Контактная информация
© 2006—2017 ООО «Специализированная бухгалтерская контора «Профит»
ОГРН — 1026201257818
ИНН — 6231054413
КПП — 623401001
Разработка сайта PBCdesign.ru
О компании
Вакансии
Новости
Публикации
Полезное